公司治理视角下的内部控制研究(2)

公司治理视角下的内部控制研究

（一）公司治理是内部控制的环境因素

1994年COSO报告将公司治理纳入内部控制五要素中的控制环境要素，将公司治理作为内部控制的环境因素，中国绝大多数学者对这种观点都持肯定的态度。阎达五、杨有红（2001）提出，内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系，保证会计信息的真实性是内部控制的主线，会计控制是企业内部控制的核心，内部控制目标随着公司治理机制的完善呈多元化的趋势[1]。杨有红，胡燕（2004）认为，要克服内部控制的局限性，不仅要依靠系统本身的完善，而且还要通过公司治理与内部控制的对接来解决。公司治理创新是实施对接的途径，公司治理的创新内容包括：公司治理规范必须对内部控制的构建提出基本要求；从公司治理机制构建的角度为董事会在内控中的核心地位提供保证；将监事会做实，为内部控制制度的实施保驾护航;建立反向制衡机制[2]。

（二）公司治理和内部控制是一种嵌合关系

李连华（2005）认为内部控制与公司治理结构的关系不是主体和环境的关系，而是一种嵌合关系，具有结构上的对应一致性、制度运行上的相互依赖性和促进性，并提出公司治理结构与内部控制制度关联的共时结构是提高内部控制效果的根本路径[3]。还有一些学者认为公司治理和内部控制是关联互动关系，由于两者内在结构的统一性，内部控制制度的设计要和公司治理模式相协调，用嵌合两字更能准确地描述公司治理和内部控制之间的关系。

（三）公司治理、内部控制和组织结构是互动关系

程新生（2004）认为公司治理、内部控制、组织结构存在互动关系，赞同把内部控制纳入公司治理路径上，并提出以科学决策和效率为核心，以决策机制、激励机制和监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制[4]。唐予华等（2002）认为，公司治理结构是内部会计控制的环境，公司治理与内部会计控制的目标存在一致性，两者在方法上存在共同之处;同时，有效的内部控制是实现公司内部治理的重要因素[5]。王光远、瞿曲（2006）认为内部控制和公司治理都因受托责任关系而产生，以董事会为主导的内部治理机制仍属于内部控制的范畴[6]。

三、公司治理与内部控制的相互关系

笔者认为公司治理与内部控制既有不同之处，又有相互交叉与重叠的领域，同时在实际运行中彼此存在很强的关联性。

（一）内部控制与公司治理的区别

公司治理和内部控制形成的机制都与委托代理有关，但这两种委托代理的层次是不同的。公司治理是基于所有者与经营者之间的委托代理关系而产生的；内部控制是基于管理当局与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的，主要是防止下级管理人员和工人的偷懒、欺骗和其他导致生产经营无效率的行为，保证企业目标的实现。

公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的责权利划分的制度安全问题，更多的是法律层面的问题。而内部控制则是管理当局（董事会及经理阶层）建立的内部管理制度，是管理当局对企业生产经营和财务报告产生过程的控制，属于内部管理层面问题。

另外，公司治理与内部控制的目标存在一定差异。内部控制的目标是实现企业的目标，具体包括兴利与防弊两个方面，但兴利是最主要的。提高经营效率是内部控制最基本的目标，防弊目标也是为了保障企业目标的实现。建立有效的公司治理结构的目标是在股东大会、董事会、监事会和经理阶层之间合理配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，实现所有者、管理者和其他利益相关者之间的制衡，其侧重点是实现各相关主体责权利的对等。

（二）内部控制与公司治理的交叉

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